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Regime fiscale e contributivo su previdenza complementare e assistenza sanitaria integrativa: quali differenze per le somme versate dal lavoratore o dal datore di lavoro?

Autore: Maria Sole Ferrieri Caputi
Bio: ADAPT Junior Fellow

Come sappiamo le forme di previdenza complementare e assistenza sanitaria integrativa operano attraverso un sistema di fondi e casse alimentate anche da somme versate dall’azienda e/o dal lavoratore in virtù di contratti, accordi o regolamenti. Per fare alcuni esempi, il fondo previdenziale Cometa del settore metalmeccanico, così come disposto dal CCNL, prevede un’aliquota del 2% della retribuzione a carico del datore di lavoro e un’aliquota 1,2% a carico del lavoratore; altro caso è quello del fondo di assistenza sanitaria integrativa Faschim del CCNL Chimico che stabilisce un versamento mensile da parte dell’azienda di 22,50€ e di 4€ a carico del lavoratore.

Tali somme, quando versate alle condizioni dagli artt. 10 e 51 del TUIR, godano di benefici fiscali tanto dal lato del datore di lavoro (deducibilità dal reddito d’impresa) quanto da quello del lavoratore (non concorrenza alla formazione de reddito dal lavoro dipendente / deducibilità dal reddito).

Da un punto di vista fiscale lato dipendente, per la previdenza complementare vale quanto specificato all’art. 51, comma 2, lett. h, del TUIR, che fa rinvio all’articolo 10 del medesimo TUIR, mentre per quanto riguarda l’assistenza sanitaria integrativa si fa valere la specificazione della lett. a dello stesso comma 2: «a) i contributi previdenziali e assistenziali versati dal datore di lavoro o dal lavoratore in ottemperanza a disposizioni di legge; i contributi di assistenza sanitaria versati dal datore di lavoro o dal lavoratore ad enti o casse aventi esclusivamente fine assistenziale in conformità a disposizioni di contratto o di accordo o di regolamento aziendale, che operino negli ambiti di intervento stabiliti con il decreto del Ministro della salute di cui all’articolo 10, comma 1, lettera e-ter), per un importo non superiore complessivamente ad euro 3.615,20. Ai fini del calcolo del predetto limite si tiene conto anche dei contributi di assistenza sanitaria versati ai sensi dell’articolo 10, comma 1, lettera eter)». Da qui la differenza di trattamento con i contributi versati per generiche prestazioni assistenziali che, invece, concorrono pienamente alla formazione del reddito da lavoro dipendente e non sono eventualmente deducibili neppure dal reddito personale del dipendente.

Infatti, come chiarito in parte dal Ministero del lavoro e delle politiche sociali, Interpello n. 14/2011: «La norma in esame, dunque, a differenza dell’art. 6, comma 4, dispone un regime di esclusione sia ai fini contributivi che fiscali e presenta un elemento specializzante che ne delimita l’ambito di applicazione: si riferisce, infatti, ad enti e casse aventi esclusivamente fine assistenziale che operino negli ambiti di intervento stabiliti con decreto del Ministro della Salute. Ne consegue che ai fini della fruizione del regime di esenzione fiscale non risulta sufficiente la semplice erogazione di somme alle casse in questione, ma tale agevolazione può trovare applicazione solo nella misura in cui ricorra l’ulteriore condizione limitativa specificata nel contenuto e nelle modalità con decreto ministeriale all’uopo emanato […] Appare opportuno, pertanto, ritenere in risposta al quesito avanzato, che i contributi versati ad una cassa che eroga prestazioni assistenziali, non operante negli specifici settori d’intervento di cui all’art. 51 T.U.I.R., non possono beneficiare dell’esenzione rilevante sul versante fiscale, trovando invece applicazione la sola esclusione dall’imponibile contributivo di cui all’art. 6, comma 4, lett. f), D.Lgs. n. 314/1997». A supporto di tale posizione si richiama anche l’interpretazione del medesimo interpello fornita dall’Associazione Industriali Bresciana (AIB).

Più complessa è invece la questione contributiva. Se lato impresa è pacifico che non sia dovuta alcuna contribuzione tanto per i versamenti alla previdenza complementare quanto per quelli all’assistenza (se non il contributo di solidarietà del 10% che resta dovuto[1]) qualche dubbio sorge per quanto riguarda il dipendente.

L’armonizzazione della base imponibile a fini fiscali e contributivi operata dal d.lgs n. 314/1997 ha previsto che (art. 6): «Per il calcolo dei contributi di previdenza e assistenza sociale si applicano le disposizioni contenute nell’articolo 48 [ora art. 51 ndr] del testo unico delle imposte sui redditi, approvato con decreto del Presidente della Repubblica 22 dicembre 1986, n. 917, salvo quanto specificato nei seguenti commi». A questa base di calcolo “comune” sotto il profilo contributivo e fiscale si applicano quindi alcune eccezioni individuate dall’art. 6, comma 4, lett. f del d.lgs n. 314 del 2 settembre 1997. Secondo tale disposto sono infatti esclusi dalla base imponibile ai fini contributivi:  «i contributi e le somme a carico del datore di lavoro, versate o accantonate, sotto qualsiasi forma, a finanziamento delle forme pensionistiche complementari di cui al decreto legislativo 21 aprile 1993, n. 124, e successive modificazioni e integrazioni, e a casse, fondi, gestioni previste da contratti collettivi o da accordi o da regolamenti aziendali, al fine di erogare prestazioni integrative previdenziali o assistenziali a favore del lavoratore e suoi familiari nel corso del rapporto o dopo la sua cessazione. I contributi e le somme predetti, diverse dalle quote di accantonamento al TFR, sono assoggettati al contributo di solidarietà del 10 per cento di cui all’articolo 9-bis del decreto-legge 29 marzo 1991, n. 103, convertito, con modificazioni, dalla legge 1 giugno 1991, n. 166, e al citato decreto legislativo n. 124 del 1993, e successive modificazioni e integrazioni, a carico del datore di lavoro e devoluto alle gestioni pensionistiche di legge cui sono iscritti i lavoratori. Resta fermo l’assoggettamento a contribuzione ordinaria nel regime obbligatorio di appartenenza delle quote ed elementi retributivi a carico del lavoratore destinati al finanziamento delle forme pensionistiche complementari e alle casse, fondi e gestioni predetti […]». Come qui detto, per una ricostruzione del quadro normativo in materia, le disposizioni dell’art. 51 del TUIR vanno dunque lette insieme a quelle del d.lgs n. 314 del 2 settembre 1997, art. 6, comma 4, lett. f). Anche l’INPS con la Circolare n. 263 del 1997  era intervenuta sul punto ribadendo che è dovuto l’assoggettamento a contribuzione ordinaria delle somme a carico del lavoratore.

Dunque sia il d.lgs n. 314/1997 che la Circolare INPS n. 263 del 1997 sono stati espliciti nell’affermare che i versamenti a carico del lavoratore sono soggetti a contribuzione ordinaria facendo però chiaro riferimento alle forme pensionistiche complementari e alle casse, fondi e gestioni assistenziali.

Non viene invece fornita nessuna specifica ulteriore sulla disciplina dell’assistenza sanitaria integrativa di cui alla lett. a, comma 2 dell’art. 51 che ricordiamo riferirsi di fatto a una fattispecie particolare rispetto al riferimento più ampio a tutte le casse assistenziali dell’art 6 del d.lgs n. 214/1997. Per questo si potrebbe ipotizzare di applicare lo stesso ragionamento di specialità, di cui nell’ Interpello n. 14/2011, anche alla contribuzione sui versamenti a carico del lavoratore per questo particolare tipo di casse. Infatti, in ragione dell’armonizzazione della base imponibile fiscale e contributiva rispetto alle previsioni dell’art. 51 del TUIR e considerato che tra le eccezioni dell’art. 6 del d.lgs n. 314/1997  non figura la fattispecie specifica della lett. a, comma 2 dell’art. 51, si potrebbe sostenere dunque che questa sia da escludervi e che quindi non sia dovuta la contribuzione ordinaria per i versamenti a carico del lavoratore.

Tuttavia, quella avanzata è solo una possibile interpretazione su cui al momento non si hanno riscontri certi in merito. Appare dunque opportuno, e prudente, suggerire che anche i contributi a carico del lavoratore per prestazioni di assistenza sanitaria integrativa di cui all’art. 51, comma 2, lett. a del TUIR siano soggetti a contribuzione previdenziale ordinaria al pari di quelli versati a forme di previdenza complementare e ad altre forme di assistenza (per un riepilogo si veda la Tabella).

[1] Come previsto dal d.lgs n.314 /1997 art. 6, comma 4 lett. f; e dal d.lgs n. 252/2005, art. 16

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