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La recente prassi amministrativa / AE – Risposta n. 273/2019: clusterizzazione dei beneficiari e particolari servizi con finalità di istruzione

Autore: Maria Sole Ferrieri Caputi
Bio: ADAPT Junior Fellow

L’estate scorsa l’Agenzia dell’Entrata ha pubblicato tre risposte a interpelli che hanno riguardato la materia del welfare aziendale. Tra queste, particolarmente interessante è stata la Risposta n. 273/2019 che ha fornito ulteriori precisazioni in merito a cosa si possa intendere per categoria di lavoratori beneficiari e riconosciuto l’ammissibilità nel disposto della lett f), comma 2, art. 51 del TUIR di una particolare misura di welfare.

Il quesito

Il caso sottoposto all’Agenzia è quello di un’impresa in cui è stata prevista l’introduzione dei c.d. “Percorsi di occupabilità” all’interno del piano di welfare aziendale, tramite accordo integrativo aziendale. Questo tipo di misure si sostanzia in percorsi di apprendimento e formazione che contribuiscono al miglioramento delle competenze, delle conoscenze e delle capacità dei lavoratori: «al fine di potenziare l’occupabilità futura, sia in termini di percorso di carriera all’interno della società che in previsione di eventuali futuri diversi impieghi professionali. […] riveste una duplice finalità: allontanare il più possibile il rischio di obsolescenza tecnica e professionale anticipando future competenze necessarie; allineare le abilità possedute dal dipendente alle necessità presenti e, soprattutto, future dell’organizzazione aziendale, sia in termini di capacità di ricoprire posizioni lavorative vacanti sia posizioni del tutto nuove, avvantaggiando quindi la crescita interna e il conseguente miglioramento del benessere personale e del clima lavorativo in generale». La particolarità del caso in questione è che l’accesso a tali corsi e iniziative viene riservato ai dipendenti individuati come quelli a maggior rischio di non impiegabilità futura e di fragilità sociale.

L’idea dei firmatari dell’accordo è dunque di configurare questi lavoratori come una categoria omogenea, individuandone gli appartenenti attraverso un meccanismo articolato di indicatori. Infatti, la definizione di tale condizione, come specificato dall’azienda, prevede un sistema di calcolo attraverso l’assegnazione di un punteggio crescente sulla base di alcuni criteri oggettivi presi come variabili di riferimento del rischio di scarsa occupabilità. Le caratteristiche prese in considerazione, per le quali si ritiene possa essere più o meno probabile lo svantaggio in tal senso di alcuni lavoratori, riguardano variabili individuali (genere, età, cittadinanza, titolo di studio, stato di disoccupazione) e variabili di contesto (tasso di occupazione, incidenza delle famiglie a bassa intensità di lavoro, densità imprenditoriale).  I dipendenti che, in base alle suddette caratteristiche, raggiungono una determinata soglia di punteggio, essendo considerati come quelli a maggior rischio, possono beneficiare delle iniziative del “Percorso di occupabilità” e si vedono altresì riconosciuto un credito welfare per usufruire di beni e servizi di cui all’art. 51 del TUIR. L’azienda specifica che, potenzialmente, tutti i lavoratori potrebbero essere inseriti nei “Percorsi di occupabilità” qualora raggiungano il punteggio indicato attraverso criteri oggettivi. Rispetto poi alla natura delle misure, l’impresa sostiene che, avendo questi una finalità di istruzione ed essendo il loro costo sostenuto integralmente dalla stessa, potrebbero rientrare tra la fattispecie dei servizi di cui all’art. 51, comma 2, lett. f) del TUIR.

Una prima questione è dunque se sia possibile, nella fattispecie in oggetto, considerare questi lavoratori beneficiari come una categoria omogenea, ovvero se possa considerarsi rispettato il requisito normativo sui destinatari delle misure di welfare necessario ai fini delle agevolazioni fiscali.

Il secondo interrogativo posto dall’azienda è se il valore del “Percorso occupabilità” e il valore welfare riconosciuto possano correttamente essere considerate misure non imponibili (ai sensi dell’art. 51 del TUIR). Se sul valore welfare la risposta positiva dell’Agenzia era scontata, è interessante invece dar conto della posizione presa sui “Percorsi di occupabilità”.

La risposta

Cosa si intende per categoria omogenea? Nel fornire la risposta al primo quesito l’Agenzia richiama la prassi amministrativa già consolidata sul tema per la quale: «l’espressione “categorie di dipendenti”, utilizzata dal legislatore, non va intesa soltanto con riferimento alle categorie previste nel codice civile (dirigenti, operai, etc.), bensì a tutti i dipendenti di un certo tipo (ad esempio, tutti i dipendenti di un certo livello o di una certa qualifica, ovvero tutti gli operai del turno di notte ecc.), ovvero ad un gruppo omogeneo di dipendenti, anche se alcuni di questi non fruiscono di fatto delle “utilità” previste». In particolare (come precisato dalle Circolari Min. finanze  n. 326 / 1997 e n. 188 del 1998, Circolari dell’Agenzia dell’Entrate n. 28/E del 2016 e n. 5/E del 2018) è fondamentale ai fini dell’applicazione delle disposizioni di cui al comma 2 dell’art. 51 del TUIR che non vengano a configurarsi dei benefici ad personam rivolti esclusivamente ad alcuni e ben individuati lavoratori.

Nel caso presentato la valutazione delle prerogative per l’accesso alle misure è legata a diversi fattori, di diversa valenza, sulla base dei quali viene calcolato il punteggio con scale numeriche. Questo fa sì che, secondo l’Agenzia, si possa parlare di una categoria omogenea e non si configuri una modalità di corresponsione di beni rivolti ad personam. In altre parole, un tale sistema, con criteri compositi, oggettivi e non escludenti (di fatto infatti se tutti i lavoratori raggiungessero il punteggio target indicato potrebbero tutti usufruire delle misure in oggetto) non può essere tacciato di individuare a priori singoli e ben definiti lavoratori a cui rivolgere benefici ad personam.

I “percorsi di occupabilità” possono rientrare nel disposto della lett. f) ? I percorsi di occupabilità, per come descritti si sostanziano in iniziative e corsi di formazione, apprendimento e aggiornamento professionale. Per comprendere se questi possano essere riconducibili a quanto previsto dall’art. 51, comma 2, lett. f) del TUIR, l’Agenzia ricorda che sono tre i requisiti affinché una misura sia esclusa dalla formazione del reddito da lavoro dipendente potendo dunque applicare il suddetto disposto normativo.

Box 1. Cosa dice il TUIR?

Art. 51, comma 2, lett. f) del TUIR. Non concorrono a alla formazione del reddito di lavoro dipendente: […] «l’utilizzazione delle opere e dei servizi riconosciuti dal datore di lavoro volontariamente o in conformità a disposizioni di contratto o di accordo o di regolamento aziendale, offerti alla generalità dei dipendenti o a categorie di dipendenti e ai familiari indicati nell’articolo 12 per le finalità di cui al comma 1 dell’articolo 100».

Art. 100, comma 1 del TUIR. Le finalità qui indicate sono: «educazione, istruzione ricreazione, assistenza sociale e sanitaria o culto».

In primo luogo, come detto, le opere e i servizi devono essere messi a disposizione della generalità dei dipendenti o a categorie omogenee (nel caso specifico tale questione è già stata affrontata nel paragrafo precedente).

Le altre due condizioni riguardano:

  • la tipologia di misure, che devono sostanziarsi esclusivamente erogazioni in natura e non erogazioni sostitutive in denaro;
  • le finalità che tali opere e servizi devono perseguire ovvero la loro riconducibilità all’art. 100 del TUIR.

La prima appare chiaramente soddisfatta, visto che la stessa azienda aveva precisato che: «i costi connessi alla messa a disposizione del Percorso occupabilità saranno totalmente a carico dell’istante e lo stesso sarà attuato attraverso formazione in aula, on-line e tramite workshop».

Ma anche per quanto riguarda l’aspetto concernente le finalità, l’Agenzia ha ritenuto che la misura in oggetto potesse essere ricondotta alle finalità della lett. f) e, nello specifico, di istruzione come prospettato dall’azienda. Si ricorda infatti che, già in precedenza, la stessa Agenzia aveva avuto modo di specificare che la formulazione della lett. f) si dovesse ritenere abbastanza ampia da poter ricomprendere: «tutte le prestazioni comunque riconducibili alle finalità educative e di istruzione, indipendentemente dalla tipologia di struttura (di natura pubblica o privata) che li eroga e a prescindere dalla sussistenza dei requisiti previsti dall’articolo 15 del Tuir per poter fruire della detrazione delle spese di istruzione». 

Alcune riflessioni conclusive…

La Risposta n. 273/2019 fornisce ulteriori precisazioni sulle modalità di individuazione e costruzione di categorie di dipendenti beneficiarie del welfare. Se già era noto che per la soddisfazione del criterio di collettività del beneficio poteva esser sufficiente che tutti gli appartenenti a quella categoria avessero potenzialmente la possibilità di accedere al beneficio, e non il fatto che effettivamente poi decidessero di goderne, il caso presentato è un interessante esempio di come ragionare su cluster di dipendenti dalle caratteristiche inusuali rispetto a quelle più comuni e tradizionali (che generalmente prendono a riferimento, ad esempio, categorie civilistiche, tipologie contrattuali, turno o anzianità di servizio). Il meccanismo che sta alla base di questa clusterizzazione a punteggio potrebbe essere ripreso, e riadattato con le dovute accortezze, anche in riferimento ad altri servizi, purché risultino rispettate delle finalità e le modalità di erogazione delle misure previste dalla normativa. Tuttavia, occorre porre attenzione al fatto che, per come è stata presentata qui la categoria di lavoratori a “maggior rischio di scarsa impiegabilità e fragilità sociale“, si potrebbe avere, per contro, l’effetto negativo di stigmatizzare in azienda i lavoratori che rientrano nella suddetta categoria. Anche questi sono elementi che le imprese devono necessariamente tenere in considerazione.

Interessante è infine la posizione che emerge sulle opere e i servizi che rientrano nella lett. f) e in particolare all’interpretazione ampia entro cui è possibile ricondurre alcune misure di formazione alla finalità di istruzione. È possibile dunque pensare, all’interno di questa cornice, a misure di welfare aziendale innovative che offrano al lavoratore opportunità formative finalizzate ad accrescere le competenze e la possibilità di ricollocarsi nel mercato del lavoro su un orizzonte di medio periodo, in previsione di quelle che potranno essere anche le future transizioni occupazionali. Nel caso in oggetto è rilevante sottolineare come, trattandosi di un accordo integrativo aziendale, questo tipo di iniziativa sia stata realizzata con la partecipazione sia della parte datoriale che sindacale. Tuttavia, l’Agenzia non si interroga se questa misura, per come descritta, sia sviluppata effettivamente più nell’interesse del lavoratore a incrementare la sua occupabilità o più nell’interesse del datore a incrementare le competenze dei suoi lavoratori per necessità aziendali, anche future. Se nulla comunque cambierebbe ai fini della deducibilità dal reddito da lavoro dipendente è evidente che, qualora sia nettamente predominante la seconda dimensione, risulterebbe non del tutto condivisibile la sua ricomprensione nel disposto della lett. f). Sicuramente nell’ambito delle misure di formazione è spesso difficile operare un discrimine chiaro di cosa vada nell’interesse del lavoratore e cosa invece in quello dell’azienda essendo per sua natura l’ambito formativo una materia dal duplice risvolto spesso valorizzante per entrambe le parti. Ad ogni modo, non abbiamo qui ulteriori informazioni per approfondire la specifica esperienza.

In ultimo si noti come, anche da un caso di prassi amministrativa, si possano comunque raccogliere nuovi spunti sulla progettazione di piani e misure di welfare aziendale che si sappiano raccordare, anche in un quadro di relazioni industriali, con le trasformazioni del lavoro in atto rappresentando per il lavoratore misure dall’effettiva valenza economica e sociale e non meramente concessiva.

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